Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde vergi tevkifatı
Atilla İNAN
Sayıştay Uzman Denetçisi
GİRİŞ
Vergilendirme de dönemsellik ilkesi vergi sistemimizin temel özelliklerin-den birini oluşturmuştur. Dönem olarak yıl yada takvim yılı esas alınır. Bu durum, hem gelir vergisi hem de kurumlar vergisi açısından aynıdır.
G.V.K. nunun 1 inci maddesinde yıllık olma ilkesi "gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği tasarruf veya harcamasına kaynak teşkil eden her türlü kazanç ve iratların safi tutarıdır" şeklinde ifade edilmiştir. Aynı şekilde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine göre kurumlar vergisi bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Bu ilke V.U.K. nun 174 üncü maddesinde de yenilenmiş olup, vergi döneminin normal koşullarda takvim yılı olduğu gösterilmiştir.
Ancak yılları sari inşaat ve onarım işlerinde bu ilkeye istisna getirilmiş bulunmaktadır. Bir başka deyişle birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerinde takvim yılı yerine işin bitimi esas alınmıştır. Buna göre söz konusu inşaat ve onarım işlerine ait gelirler ve giderler diğer işlerden ayrı bir hesapta izlenecek, ortak genel giderler G.V.K. nun da yer alan ilkelere göre dağıtılacak, kar veya zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilecektir. Dolayısıyla işin bittiği yılın geliri olarak o yıla ait beyannamede gösterilecektir 1.
G.V.K. nun 42. maddesinde "Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterilir" hükmü yer almaktadır. Bu durumda kazanca işin bitimde vergilendirilecek olması vergi gelirlerinin tahsilinde bir gecikmeye neden olmaktadır. Bu nedenle TSIO işlerinden elde edilen gelirler G.V.K. nun 94/3 maddesi gereğince vergi kesintisine tabi tutulmuştur.
Bu yazımızda söz konusu yapım ve onarım işleri ile, bu tür işlerden vergi tevkifatı yapılması ilke ve yöntemleri incelenecektir.
I- YILLARA SARİ İNŞAAT VE ONARIM (YSİO) İŞLERİNDE VERGİ TEVKİFATI YAPILMASININ KOŞULLARI
G.V.K. nun 42 nci maddesine göre yıllara sari inşaat ve onarım işinden söz edebilmek için bazı koşulların bir arada olması gerekir.
a- Faaliyetin konusu inşaat ve onarım işi olmalıdır. İnşaat ve onarım, devlet ihale kanununda "yapım" terimiyle karşılanmıştır. D.İ.K. nun 4 üncü maddesine göre "yapım" : Her türlü inşaat, ihzarat, imalat, sondaj, tesisat, onarım,yıkma, değiştirme, iyileştirme, yenileme ve montaj işlerini ifade eder. bu nedenle etüt, harita, plan, proje, kontrollük, müşavirlik gibi hizmetler yapım kapsamına girmez
b- İnşaat ve onarım ve onarım işi bir taahhüdü gerektirmelidir. G.V.K. nun 42 nci maddesinin sözlerinden YSIO işlerinde taahhüt şartının aranılacağına dair bir anlam çıkarılmamakla birlikte idarenin yorumları ve Danıştay'ın bu konuda almış olduğu bir çok karar bu sonuca varılması gerektirmektedir.
Maliye Bakanlığı 5.1.1995 tarih ve 44/4405-566/422 sayılı özelgesin de bu konuya açıklık getirmiş ve inşaat ve taahhüt işi kavramından ne anlaşılması gerektiği açıklanmıştır. Söz konusu özelge şöyledir:
" İnşaat ve taahhüt işleri kavramından; taahhüt işleri yapan kişilerin gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yanında, kamu kurum ve kuruluşları, vakıflar, dernekler, kooperatifler ve benzeri kurumlara yapılan inşaat ve onarma işleri şeklinde yorumlanması gerekir."
Bir kimsenin satmak üzere kendi nam ve hesabına yaptığı özel inşaatlar taahhüt niteliği taşımadığından 42 nci madde kapsamına girmemektedir. Özel inşaatlar dolayısıyla tahsil edilen bedel ise istihkak bedeli değil ancak satış edildi olarak isimlendirilebilmektedir. Danıştay'ın 42 nci maddesi hükmünün özel inşaatlar için uygulanamayacağı hususunda vermiş olduğu bir çok kararla da uygulamada görüş birliği sağlanmıştır 2.
c- İnşaat ve onarım işi yıllara sari olmalıdır.
Bir işin yıllara sari olmasından kasıt birden fazla takvim yılına sirayet etmesidir. burada sözü edilen takvim yılı 12 aylık bir süre değil, işin başladığı takvim yılından sonra gelen başka bir takvim yılından sonra gelen başka bir takvim yılında bitmesini ifade eder. Örneğin 20 Eylül 1997 yılında başlayıp 20 Mayıs 1998 'de biten bir işin 9 ay sürmesine karşın birden fazla takvim yılına sirayet ettiğinden yıllara sari iş niteliği kazanmaktadır. Aynı yıl içinde başlayıp bitirilen işler ise YSIO işi kapsamında değildir.
II- İŞİN BİTİM TARİHİ
Bir yıldan fazla süreli yapım ve onarım işlerinde, iş ne kadar süreli olursa olsun beyanname verilecek tarih veya vergilendirmeye esas olacak tarih "işin bitim" tarihi olacağından söz konusu kavramı açıklamakta yarar bulunmaktadır.
İşin bitim tarihinde sözleşmeyle belirlenen hukuki kriterin mi yoksa işin fiili bitim tarihinin mi esas alınacağı tartışılmıştı. Bu konuda 2.6.1996 gün ve 3122/5 sayılı Sayıştay Genel Kurulu Kararı fiili durumun esas alınacağını bildirmiştir. Ayrıca muayene ve kabul yönetmeliğindeki hükümlere aydı doğrultudadır.
Konuya düzenleyen G.V.K. nun 44 üncü maddesinde; inşaat ve onarım işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih, diğer hallerde işin fiilin tamamladığı veya filen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Yasada sözü edilen geçici ve kesin kabul usulüne tabi işler, devlet ihale kanununa göre değinilen işler 26.4.1985 tarih ve 85/9453 kara sayılı "muayene ve kabul işlerine ait yönetmelik" hükümlerine göre yapılır.
Söz konusu yönetmeliğin 3.üncü maddesine göre oluşan kabul heyetleri, heyetin oluşumundan sonra 10 gün içinde işyerine giderek, Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesinin 41 inci maddesine göre müteahhit tarafından yapılan işleri muayene eder. Zorunlu hallerde bu süre uzatılabilir. Geçici kabul heyeti yapmış olduğu muayene ve incelemeler sonucunda, iş geçici kabule hazır bulunduğu taktirde geçici kabul tutanağı düzenlenir. Yapılan işte kusur ve noksanların olması, geçici kabul tutanağının düzenlenmesine engel değildir. Makul ölçüde kusur ve noksanların tamamlanması için ilgili idareye yazılır ve bunların tamamlanması için yeterli bir süre tanınır. Böylesi durumlarda işin bittiği tarih kusur ve noksanların sözleşmeye göre tamamlandığı tarih değil yasa uyarınca geçici kabul tutanağı düzenlendiği tarihtir.
Geçici kabule ilişkin esasların diğer bir kısmı Devlet İhale Kanununa göre çokarılan Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesinin 41 inci maddesin de bulunmaktadır. Değinilen madde hükmüne göre; kusurlu ve eksik işlerin miktarı, toplam iş bedelinin %15 den fazla olamaz. Kabul heyetince belirtilen oranda kusur ve eksiklikler olmasına karşın bir kabul tutanağı yapılamakla birlikte, kusurun ve eksikliklerin dökümünü gösteren bir liste düzenlenerek bunların giderilmesi için gerekli süre tanınır. Belirlenen eksiklikler belirlene sürede giderilmezse, bu sürenin bitiminden sonra eksikliklerin giderilmesi kadar gecen her gün için, sözleşmesinde gecikme cezası olarak yazılan miktarın belli oranında ceza uygulanır ve geçici kabul tarihi kusur ve eksikliklerin giderilme tarihine eklenir.
Önceden geçici kabul tutanağı düzenlendiği halde kusur noksanlarının giderilmesi için verilen süre dolmasına rağmen iş tamamlandığında, önceki kabul tutanağı tarihi vergileme döneminde esas alınmalıdır.
Gelir vergisi uygulaması açısından iş bittiğini gösteren geçici kabulün yapılmasından sonra yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam altında olursa olsun elde edilen hasılat, yapıldıkları veya elde edildikleri yılın kar ve zararının tespitinde dikkate alınır 3. Bir başka deyişle, iş bitim tarihinden sonra elde edilen gelir elde edildiği yılın kar ve zararının tespitinde dikkate alınacaktır. Bu şekilde verginin dönemselliği ve takvim yılı esasına göre hesaplanması ilkesine tanınan istisna işin bitim tarihi ile sınırlanmaktadır.
Devlet İhale Kanunu'na tabi olmayan diğer yapım ve onarım işlerinde, işin bitim tarihi, işin fiilen bırakıldığı tarihtir. Bitim tarihi sözleşmeye göre değil,mevcut duruma göre tespit edilir. Eğer taraflar arasında işin kabulü hakkında ihtilaf yoksa tarafların teslim ve tesellüm ettiği tarihi olarak kabul edilir.
III- YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNDE VERGİ TEVKİFATI
Vergi tevkifatı, yani kaynakta vergi kesilmesi bir vergilendirme yöntemi değil, bir vergi toplama biçimidir. Verginin sonradan mansubu yapılmak üzere yapılmak üzere ödeme yapılırken kesilmesidir.
G.V.K. nun 94 üncü maddesi uyarınca; Bütün kamu kurum ve kuruluşları, diğer kurumlar, iş ortakları, vakıflar dernekler gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur ticaret ve serbest meslek erbabı, kazançlarını bilanço veya ziraai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler,yasada sayılan ödemeleri yaptıkları sırada, istikak sayiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmağa mecburdurlar. Aynı maddenin 4 üncü bendi gereğince yukarıda belirtilen kurum ve kuruluşlar yılalra yayğın inşaat ve onarım işleri dolayısıyla bu işleri yapanlara ödenen istikak bedellerinden %5 oranında tevkifat yapmak zorundadırlar.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde vergide yıllık olma ilkesine bir istisna tanındığı için verği tevkifatı uygulamasını bu istisna çercevesinde düşünmek gerekir. Bir başka deyişle işin bitim tarihinden sonra vergi tevkifatı yapılması mümkün değildir 4. Yıllara yaygın inşaat işlerinde işin bitim tarihi Devlet İhale Kanunnuna tabi işlerde geçici kabul tarihi olduğuna göre, geçiçi kabul tarihinden sonra yapılan ödemelerde tevkifat yapılmaması gerekir. Çünkü takvim yılı uygulamasına tanınan istisna sona erdiğinden söz konusu gelirlerin ilgili yıl beyannamesinde gösterilmesi gerekir 5.
Büyük yapım işlerinin yıllara yaygın olması hizmet bedelinin döviz cinsinden veya dövize endeksli belirlenmesi yanında getirmektedir. Böylesi durumlarda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği geldiği tarih ile, hak edişe ilişkin ödemenin yapıldığı tarihlerin farklı olması kur farklarına neden olmaktadır. Bu durum da kur farkları üzerinden %5 tevkifat yapılıp, yapılmayacağı sorun olmaktadır 6.
Maliye Bakanlığının 21.02.1997 tarih ve 06524 sayılı bir genelgesi değilinen soruna açıklık getirmiştir. Tarih ve sayısı belirtilen genelgeye göre; döviz cinsinden ihale edilen inşaat ve onarım işlerinde %5 stopaj yapıldığı durumlarda hakedişler ödenirken, sadece kalan tutar üzerinden stopaj yapılacağı, kur farklarının stopaja tabi tutulmayacakları belirtilmiştir.
G.V.K nun 94 üncü maddesine göre yapılan tevkifat daha sonra gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilir. Kurumlar Vergisi kanununun 44 üncü maddesinde beyannamede gösterilen kazançlardan Kurumlar Vergisi Kanununa ve Gelir Vergisi kanununa göre kesilmiş olan vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği, mahsuba gereken miktarın beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden daha fazla olması halinde durumun vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirileceği, aradaki farkın yazının tepliğ tarihinden itibaren, bir yıl içinde mürecaat üzerine mükellefe iade edileceği hükme bağlanmıştır. Konu ile ilgili olarak 47 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de açılamalar yapılmakta olup söz konusu iadelerde miktar sınırlanması olmaksızın ve incelme raporu aranmaksızın mahsubun yapılacağı açıklığa kavuşturulmuştur.
Diğer taraftan hakedişlerde kesilen vergilerin vergi sorumluları tarafından vergi dairelerine yatırılmaması veya gec yatırılması halinde mükellefin durumunun ne olacağı tartışılabilir 7. Böylesi durumlarda nasıl davranılacağı, Maliye Bakanlığınca yayınlanan 10.7.1996 tarih 32829-1996/1 seri nolu Kurumlar Vergisi İç Genelgesi ile “Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi yapan mükelleflerden hakedişler yoluyla kesilen vergilerin vergi dairesine yatırılmamış olmasında, hakedilerinden vergi kesilen mükellefin bir kusuru olmadığı, bu nedenle de mahsuba istenilen miktarların ilgili kurum ve kuruluşca hakedişlerden kesildiğinin bildirilmesi kaydıyla, bu kesintilerin kesintiyi yapan kurum ve kuruluşca vergi dairesine yatırıldığına ilişkin belge aranılmaksızın mahsup işlerinin yapılacağı” belirtilmiştir.
Sözleşmeye göre, yıllara yaygın olmayan inşşat ve onarım işlerinin herhangi bir sebeble ertesi yıla sirayati halinde vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı tartışılabilir. Syıştay Genel Kurulunun 2.9.1996gün ve 3122/5sayılı kararında; böylesi bir durumda “sirayet keyfiyeti takvim yılı sona ermeden idare ile müteahhit arasında ek anlaşma ile kararlaştırılmışsa bu tarihten, böyle bir anlaşma mevcut olmamasına rağmen herhangi bir sebebleertesi yıla sirayet ettirilmişse ilk yıla istihkak hariç mütehakip takvim yılı başından itibaren ödenecek istihkaklardan gelir vergisi kesilmesi gerekeceği” açıklanmıştır.
1Tuncay Çetin; Yıllara Sari Yapı , Onarım işleri (Vergi Dünyası). Yıl 1996 S.179, sf.124
2Ömer Kaya, Birgül Gedik, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşleride Vergileme ve ÖzellikArzeden Durumlar. (Vergi Dünyası, Sayı 202, Mayıs 1998)
3Abdullah Şimşek, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşleri”, Mali Hukuk Dergisi, Yıl.1996, S.61. Sf 49
4Abdullah Şimşek, a.g.e., sf.50
5Abdullah Şimşek, a.g.e., sf.50
6Yılmaz Sezer (Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşleri), Vergi Raporu, Yıl 1997, Sf. 41
7 Yılmaz Sezer, a.g.e., sf.42
